大法官釋字第779號：非都市土地之交通用地土地增值稅徵免案

【原文轉自：保成學儒】 更新日期: 2020/6/13 上午 10:17:50

大法官釋字第779號：非都市土地之交通用地土地增值稅徵免案

撰文／郭羿(執業律師、台大法律系、政大法研所)

事實背景

1. 聲請人於102年5月出售其所有坐落臺南市善化區之非都市土地特定農業區交通用地土地，向臺南市政府稅務局以網路申報土地移轉現值，並申請免繳土地增值稅，惟主管機關認不符土地稅法第39條之2第1項農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之要件，亦不符土地稅法第39條第2項有關依都市計畫法指定之公共設施保留地免徵土地增值稅之要件，乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣20萬727元。

2. 聲請人不服，經用盡審級救濟途徑後，認確定終局判決所援用之土地稅法第 39條第2項、財政部90年11月13日台財稅字第 0900457200 號函說明二、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第 900102896 號函說明二有違憲疑義，於104年11月向本院聲請解釋憲法。

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解釋爭點

一、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無上開免稅規定之適用部分，是否違反憲法第7條保障平等權之規定？

二、行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則？

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系爭規定

一、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定：「「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

二、財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函說明二（系爭函一）。

三、行政院農業委員會（下稱農委會）90年2月2日（90）農企字第900102896號函說明二（系爭函二）

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解釋文

土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。

財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用。

行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。

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解釋理由書

聲請人蘇嘉宏於102年5月16日與訴外人訂立買賣契約，出售其所有坐落臺南市善化區之土地（下稱系爭土地），並於102年5月17日向臺南市政府稅務局以網路申報土地移轉現值；而系爭土地為特定農業區交通用地，雖經聲請人向臺南市善化區公所申請農業用地作農業使用證明，惟該公所以系爭土地南側約50平方公尺種植白甘蔗，北側約422平方公尺供作南122線道路使用，非屬農業用地作農業使用為由，未發給聲請人系爭土地之「農業用地作農業使用證明」，致聲請人不能依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。臺南市政府稅務局以系爭土地部分面積雖現供作道路使用，惟其屬非都市土地之交通用地，並非依都市計畫法指定之公共設施保留地，不符土地稅法第39條第2項（下稱系爭規定）有關免徵土地增值稅之要件，乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣20萬727元，聲請人不服，循序申請復查、訴願均遭駁回。嗣聲請人提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院102年度簡字第79號行政訴訟判決駁回，復提起上訴，經高雄高等行政法院103年度簡上字第23號判決（下稱確定終局判決）以上訴無理由駁回確定。

聲請人認確定終局判決所適用之系爭規定、財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函說明二（下稱系爭函一）及行政院農業委員會（下稱農委會）90年2月2日（90）農企字第900102896號函說明二（下稱系爭函二），有牴觸憲法第7條、第19條及第23條之疑義，向本院聲請解釋憲法，核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款所定要件相符，爰予受理，作成本解釋，理由如下：

一、系爭規定關於免徵土地增值稅之規定，與憲法第7條保障平等權之意旨有違

憲法第7條規定平等原則，旨在防止立法者恣意對人民為不合理之差別待遇。如對相同事物，為無正當理由之差別待遇，即與憲法第7條之平等原則有違（本院釋字第687號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號、第701號及第760號解釋參照）。

關於土地增值稅之課徵、不課徵及免徵要件，土地稅法第4章第28條至第39條之3依土地種類及性質之不同，分別設有不同之規定。其分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合租稅公平原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨（本院釋字第745號解釋參照）。

土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」該法於86年5月21日修正公布，並增訂系爭規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其免徵土地增值稅之客體，以都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地為限，而不包括非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，遂形成二者間之差別待遇。

查系爭規定之所以僅就公共設施保留地（而未及於其他土地）免徵土地增值稅，其立法理由係考量土地倘經指定為公共設施保留地，其財產價值即大減，嚴重影響土地所有人之權益；因政府財政困難，土地經指定為公共設施保留地後，至被徵收之期間常延宕多年，其土地流動性受限，於政府徵收前土地並無市場增值，以致影響市場交易機會及價值，若交易時仍規定須繳納土地增值稅，有違最後於徵收土地時免繳之原意；公共設施保留地交易時，通常依公告現值徵收土地增值稅，而公告現值繫諸政府政策，未必反映市場價值，如據以徵收土地增值稅，既不合理，且不符社會公平正義原則；就同一公共設施保留地，徵收時之土地所有人無須繳納土地增值稅，而徵收前交易之土地所有人卻須繳納土地增值稅，亦有失公平（立法院公報第86卷第15期，第83頁至第85頁立法委員提案說明參照）。是系爭規定係為彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益，而予免徵土地增值稅之優惠，以追求公平。核其目的，尚屬正當。

依現行法制，都市土地以都市計畫法為主要管制法令，非都市土地則以區域計畫法、土地法及非都市土地使用管制規則等為主要管制法令，形成兩套土地管制體系，然都市土地與非都市土地所受管制程度亦有類似者。關於非都市土地，依區域計畫法等相關法令規定，其使用受管制，經劃定使用分區並編定使用地類別者，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用（非都市土地使用管制規則第6條參照）。非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者（區域計畫法施行細則第12條及第13條參照），其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值，因政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當。尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重。此類非都市土地，性質與依都市計畫法指定之公共設施保留地相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。然系爭規定僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅，而非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不在免徵土地增值稅範圍內。衡諸上述，其差別待遇顯不合理，且相關機關對此等差別待遇並無合理之說明，是於此範圍內，系爭規定之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋之意旨，檢討修正土地稅法相關規定。

二、系爭函一相關部分不再援用

系爭函一稱：「土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市土地地目為道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」認非都市土地，即使地目為「道」之交通用地，因非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，亦不能依系爭規定免徵土地增值稅，僅係闡釋系爭規定之意旨，而系爭規定於上開範圍內既與憲法第7條保障平等權之意旨有違，已如前述，是系爭函一之上開部分，應自本解釋公布之日起不再援用。

另按憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨在實施土地自然漲價歸公政策（本院釋字第286號解釋參照）。依其意旨，土地凡有自然漲價者，即應ㄧ律課徵土地增值稅。惟83年1月7日修正公布土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」其立法理由，係考量土地公告現值遠較土地市價為低，縱依當時規定被徵收之土地可依公告現值加四成補償，並減徵土地增值稅，仍不足以彌補被徵收土地所有人蒙受之損失，故修正為免徵土地增值稅（立法院公報第82卷第4期，第201頁及第202頁立法委員提案說明參照）。然土地徵收條例於101年1月4日修正公布，第30條第1項已規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」是被徵收土地之補償地價是否已足以彌補土地所有人之損失，以及是否仍有免徵土地增值稅之必要，相關機關於依本解釋意旨檢討修正土地稅法相關規定時，允宜納入考量。併予敘明。

三、系爭函二與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸

憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607號、第635號、第674號、第685號及第693號解釋參照）。

土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」二者內容相同。查農業發展條例上開農業用地不課徵土地增值稅規定之立法目的，在於增進農民福利，便利農民取得農地，落實農地農用政策（立法院公報第88卷第59期，第261頁及第266頁參照）。至土地稅法關於農業用地不課徵土地增值稅之上開規定，則為農業發展條例之配套規定，旨在配合國家之農業發展政策（立法院公報第89卷第3期，第125頁、第126頁及第88卷第59期，第266頁參照），是就土地稅法第39條之2第1項之解釋與適用，自應與農業發展條例第37條第1項一致。

系爭函二稱：「查農業發展條例第3條第1項第10款（按：92年2月7日修正為第3條第10款，內容相同）『農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林……。（二）供與農業經營不可分離之農舍、……：、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體……。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例……。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、……及「供農路使用之道地目土地」（按：94年6月10日該項條次改列為第2條，內容修正為「供農路使用之土地」），或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……。』準此規定，『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路，則仍不在適用之列。」係農委會就農業發展條例相關規定所為之釋示。查其援引之92年2月7日修正前農業發展條例第3條第1項第10款關於農業用地之定義規定、同條例施行細則第2條第1項關於農業用地之法律依據及範圍規定，於土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條分別有相同之規定。

系爭函二關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，係農委會基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，就前開「供與農業經營不可分離之農路」之要件，依一般法律解釋方法，闡釋農業發展條例第37條有關不課徵土地增值稅規定之農業用地範圍，既有農業發展條例第3條第10款第2目及同條例施行細則第2條（與土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條規定內容同）之依據，復符合農業發展條例第37條第1項（與土地稅法第39條之2第1項規定內容同）之立法意旨，且有助於釐清適用上可能疑義，供稅捐稽徵機關參酌，並無增加法律所未規定之租稅義務，亦未減少法律所規定之租稅優惠，核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。

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【釋字第779解釋重點摘要】

1.系爭規定關於免徵土地增值稅之規定，與憲法第7條保障平等權之意旨有違。　關於土地增值稅之課徵、不課徵及免徵要件，土地稅法第4章第28條至第39條之3依土地種類及性質之不同，分別設有不同之規定。其分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合租稅公平原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨（本院釋字第745號解釋參照）。

2.土地稅法之規定形成差別待遇：

土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」該法於86年5月21日修正公布，並增訂系爭規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其免徵土地增值稅之客體，以都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地為限，而不包括非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，遂形成二者間之差別待遇。

1.系爭規定立法目的正當：

係考量土地倘經指定為公共設施保留地，其財產價值即大減，嚴重影響土地所有人之權益；因政府財政困難，土地經指定為公共設施保留地後，至被徵收之期間常延宕多年，其土地流動性受限，於政府徵收前土地並無市場增值，以致影響市場交易機會及價值，若交易時仍規定須繳納土地增值稅，有違最後於徵收土地時免繳之原意；公共設施保留地交易時，通常依公告現值徵收土地增值稅，而公告現值繫諸政府政策，未必反映市場價值(湯德宗大法官提出之意見書：因土地公告現值實際上遠低於 土地市價，縱使依公告現值加四成作為徵收土地的補償費， 仍不足以彌補被徵收土地所有人所蒙受的損失)，如據以徵收土地增值稅，既不合理，且不符社會公平正義原則；就同一公共設施保留地，徵收時之土地所有人無須繳納土地增值稅，而徵收前交易之土地所有人卻須繳納土地增值稅，亦有失公平。系爭規定係為彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益，而予免徵土地增值稅之優惠，以追求公平

1.差別待遇與手段欠缺合理關聯性(似採取合理審查標準)：

依現行法制，都市土地以都市計畫法為主要管制法令，非都市土地則以區域計畫法、土地法及非都市土地使用管制規則等為主要管制法令，形成兩套土地管制體系，然都市土地與非都市土地所受管制程度亦有類似者。關於非都市土地，依區域計畫法等相關法令規定，其使用受管制，經劃定使用分區並編定使用地類別者，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用（非都市土地使用管制規則第6條參照）。非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者（區域計畫法施行細則第12條及第13條參照），其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值，因政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當。尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重。此類非都市土地，性質與依都市計畫法指定之公共設施保留地相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。然系爭規定僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅，而非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不在免徵土地增值稅範圍內。衡諸上述，其差別待遇顯不合理

1.系爭函一，違反憲法第7條平等原則，應不再援用：

(1)系爭函一稱：「土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。

(2)非都市土地地目為道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」認非都市土地，即使地目為「道」之交通用地，因非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，亦不能依系爭規定免徵土地增值稅，僅係闡釋系爭規定之意旨，而系爭規定於上開範圍內既與憲法第7條保障平等權之意旨有違。

1.系爭函二與憲法第19條、23條並無牴觸：

(1)土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」二者內容相同。查農業發展條例上開農業用地不課徵土地增值稅規定之立法目的，在於增進農民福利，便利農民取得農地，落實農地農用政策。至土地稅法關於農業用地不課徵土地增值稅之上開規定，則為農業發展條例之配套規定，旨在配合國家之農業發展政策，是就土地稅法第39條之2第1項之解釋與適用，自應與農業發展條例第37條第1項一致。

(2)系爭函二稱：「查農業發展條例第3條第1項第10款（按：92年2月7日修正為第3條第10款，內容相同）『農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林……。（二）供與農業經營不可分離之農舍、……：、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體……。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例……。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、……及「供農路使用之道地目土地」（按：94年6月10日該項條次改列為第2條，內容修正為「供農路使用之土地」），或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……。』準此規定，『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。

(3)系爭函二關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，係農委會基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，就前開「供與農業經營不可分離之農路」之要件，依一般法律解釋方法，供稅捐稽徵機關參酌，並無增加法律所未規定之租稅義務，亦未減少法律所規定之租稅優惠，核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。

【釋字第779號解釋湯德宗大法官提出部分協同暨部分不同意見書、林俊益大法官加入一、二、部分之意見書摘要】

一、非都市土地地目為道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用」。其中關於非都市土地地目為「道」之交通用地，無系爭規定之適用部分，僅在闡釋系爭規定之意旨，而系爭規定既經本解釋宣告為違憲（已如前述），爰應自本解釋公布之日起不再援用（解釋文第 2 段及理由書第 10 段參照）。關於以上結論，本席敬表贊同，茲就解釋意涵略作補充：

(一)本解釋如上釋示，僅宣告系爭規定違反平等權而違憲，並未諭知相關機關兩年內修法時，必須使「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」，亦免徵土地增值稅不可。蓋稅收之徵免涉及國家財政收入之整體規劃，具有民意基礎之立法機關及具備專業能力之行政機關，基於組織功能最適性的考慮，毋寧應該保有較大的裁量空間（或稱形成自由），是相關機關依本解釋意旨，檢討修正相關規定（不限於系爭規定）時，自得通盤衡酌，採取符合平等原則之適當方法。

(二)本解釋係本院繼釋字第745號解釋之後，再次以「具殺傷力的合理審查」（rational review with bite），宣告系爭法規「違憲」的案例。本解釋於聲請人釋明其憲法權利（平等權）受有侵害之後，即將舉證責任移轉由「相關機關」負擔，並因相關機關「未能證明」系爭規定所為差別待遇係屬合理而為「合憲」，本院遂作成「違憲」之宣告。

(三)系爭函釋二，多數大法官審查後認為：「並無增加法律所未規定之租稅義務，亦未減少法律所規定之租稅優惠，核與憲法第 19 條租稅法律主義及第 23 條法律保留原則尚無牴觸」。對此本席礙難贊同，理由有三：

1.系爭函釋二，表面上主要涉及農業發展條例第 37條第 1 項不課徵土地增值稅之適用範圍，似與系爭規定（土地稅法第 39 條第 2 項本文）無涉。惟，究聲請人所以「指謫」系爭函二，實因其就系爭土地未獲免徵土地增值稅；而本案確定終局判決（高雄高等行政法院 103 年度簡上字第 23號判決）所以「適用」（援用）系爭函二，亦為獲致「聲請人請求免徵系爭土地之土地增值稅並無理由」的結論。是爭執之標的同為系爭土地得否免徵土地增值稅。

2.多數意見爰釋示：「就土地稅法第 39 條之 2 第 1 項之解釋與適用，自應與農業發展條例第 37 條第 1 項一致」（解釋理由書第 14 段參照）。雖系爭規定（土地稅法第 39 條第 2 項本文）稱「免徵土地增值稅」，農業發展條例第 37 條第 1 項（暨土地稅法第 39 條之 2 第 1 項）稱「不課徵土地增值稅」，兩者用語有別，然核其語意並無不同。換言之，聲請人實際上係援引兩個法條-土地稅法第 39 條第 2 項本文（即系爭規定）與農業發展條例第 37 條第 1 項（其內容與土地稅法第 39 條之 2 第 1 項之規定完全相同），而為相同之聲明--系爭土地應免徵（或不課徵）土地增值稅。

3.系爭土地之情形特殊，既是「非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者」（從而得主張適用系爭規定，免徵土地增值稅）；又是「與農業經營不可分離、供農路使用之『道』地目土地，並經地方政府編定為『區道』，更實際已成為公路，供公眾通行者」（從而得主張適用農業發展條例第 37 條第 1 項或土地稅法第 39 條之2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅）。茲解釋理由書第 8 段既論證：「非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，其……所受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當……在土地增值稅之徵免上，理應等同處理」，並認定：「尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重」，理當循（與審查系爭規定）相同之思路，一併宣告：系爭函二亦與憲法第 7 條所保障之平等權有違；主管機關應配合系爭規定之修正而檢討修正系爭函二，並至遲於本解釋公布之日起屆滿兩年時，不再援用。如此解釋，庶幾可免「顧左右而言他」（將審查焦點忽由「平等權」，移至「法律保留原則」）、「捉大放小」（既宣告系爭法律規定「違憲」，卻宣告同質的系爭命令（系爭函二）規定「合憲」）、「論理未能一貫」，致「為德不卒」的批評。

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【釋字第779號解釋羅昌發大法官提出之協同意見書摘要】

1.由國內租稅政策角度而言，此種租稅優惠自應避免濫 用，以免侵蝕稅基，並影響公平性。由憲法角度而言， 國家是否採行租稅優惠措施，以達成經濟政策目的， 原則上應由立法者衡酌國家財政狀況與國內外經濟 情勢，作成立法裁量；未受租稅優惠者，原則上無法 基於平等原則，主張其他產業既然有「產業別」的租 稅優惠，自己也應享有相同的「產業別」的租稅優惠。 憲法第 7 條的平等權規定，於此種情形，應以寬鬆之 標準予以審查；除非排除特定產業或廠商之目的係在 針對特定產業或廠商施加不利益，而恣意將之排除於 優惠之外，否則原則上應不違反該條之規定。本院就 此種租稅措施，介入之空間有限。
2.作為彌補人民損失或消除有失「衡平」現象之機制的 租稅減免措施：本件所涉及者，屬此種租稅措施：
土地稅法第 39 條第 1 項規定：「被徵收之土地，免徵 其土地增值稅。」以及系爭規定：「依都市計畫法指定 之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規 定，免徵土地增值稅。……」即屬為「補償地主因其 土地遭徵收或遭劃定為公共設施保留地造成損失」， 所為消除有失「衡平」現象而採行之租稅優惠措施。本席認為，就作為彌補人民損失或消除有失「衡平」 現象之機制所採行的租稅減免措施，應得以憲法量能 課稅原則予以檢視其必要性或正當性。

1.就本件而言，由於「私有土地遭國家徵收或遭國家劃 定為公共設施保留地」以及「非都市土地經編定為交 通用地，且已依法核定為公共設施用地者」，相較於「未受徵收且未遭國家劃定為公共設施保留地之所 有人」及「非都市土地未經編定為交通用地者」而言， 其土地利用價值顯然較低，相對之經濟福祉顯然較為不利；其「直接因土地之增值而產生的支付土地增值稅能力」，相較於可依自由市場交易的土地所有人「直接因土地之增值而產生的支付土地增值稅能力」，自然較弱；故由量能課稅之原則而言，對「土地遭國家 徵收或遭國家劃定為公共設施保留地之所有人」以及 「非都市土地經編定為交通用地，且已依法核定為公共設施用地者」適當的予以減免稅捐，有其正當性， 且減免稅捐之結果，始較能貼近人民真實之所得或真 實之經濟上收益，並較符合量能課稅之精神。

2.關於平等原則之檢視：

(1)多數意見就本件採寬鬆之審查標準，認為涉及國家財政收入之整體規畫及預估之 分類及差別待遇，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定，惟其「差別待遇之決定仍應有正當目的」，且其分類與「差別待遇目的」之達成間應具有合理關聯；而本件「差別待遇之目的」尚屬正當；非都市土地如經編定為交通用地，因政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當，土地增值稅之徵免上，理應等同處理，然系爭規定未就「非都市土地經編定為交通用地，且已依法核定為公 共設施用地者」，免徵土地增值稅，其差別待遇顯不合 理（見本號解釋理由書第 5 段、第 7 段及第 8 段）。其見解固非無據，且本席亦同意其結論；然其所認 之「差別待遇之目的」，似有斟酌餘地。

(2)然本件審查之困境在於，立法者在制定系爭規定時， 只有說明其「對都市計畫法指定之公共設施保留地給 予免徵土地增值稅」之目的所在；系爭規定之目的根本不在歧視「非都市土地如經編定為交通用地，且已 依法核定為公共設施用地者」，自然也不會說明為何會歧視「非都市土地如經編定為交通用地，且已依法核定為公共設施用地者」之理由。實際上，立法者可能只想到對某些人給予優惠，而根本沒有設想要歧視 其他人之情形，所在多有。如嚴格以多數意見所採平原則之審查方式，在立法者未顯示「差別待遇之目的」時，應如何審查平等原則，自成問題。

(3)本席在先前多次解釋所提出之諸多意見書（例如本席 在本院釋字第 719 號解釋所提不同意見書）中一再論 述：在憲法第 23 條規定之下，任何限制或影響憲法 權利之措施（包括侵害人民平等權之措施），應先確認其目的是否為「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、 維持社會秩序或增進公共利益」之情形。如其情形非 為此等目的之一，則顯然無法通過憲法第 23 條之檢 視。在通過此項檢視之後，則應進一步依第 23 條所規定「必要」之要件，進行檢視。故該條屬兩階段之 檢視過程。而「必要」與否之認定，係一種衡量與平 衡（to weigh and balance）各種相關因素之過程，包括 某種規範「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的 緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的 公共利益」之相對重要性、該規範對於所擬達成之目的可以提供之貢獻或功能，以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響之程度。在衡量與平衡此等因素之後，憲法解釋者應進一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」之措施存在。如依此種審查方式審查平等權有無受侵害，在檢視 「目的」是否係在「防止妨礙他人自由、避免緊急危 難、維持社會秩序或增進公共利益」時，係探究「審查標的之立法目的」（以本件而言，即係在探究「系爭規定之立法目的」）有無公益性及其公益程度之高低。 而毋庸如多數意見在本件所面臨之困難，在「系爭規 定根本沒有差別待遇之目的」之情形下，勉強將「系爭規定的立法目的」當作「系爭規定歧視『非都市之 道路用地』之目的」，造成論理上疑義。

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【釋字第779號解釋黃瑞明大法官提出之部分不同意見書摘要】

就行政院農業委員會 90 年 2 月 2 日（90）農企字第 900102896號函（即系爭函二），認為公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例不課徵土地增值稅之適用，多數意見認為並未牴觸憲法第 19 條租稅法律主義及第 23 條法律保留原則，本席不贊同，爰提出部分不同意見如下。

1.依農業發展條例第 3 條第 10 款之規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：⋯⋯ （二） 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⋯⋯」故知「農路」屬農業用地之定義範圍內。土地稅法第 10 條亦對農業用地加以定義，其定義與農業發展條例第 3 條第 10 款之規定完全相同，其範圍包括供與農業經營不可分離之農路（土地稅法第 10 條第 1 項第 2 款參照）。故與農業經營不可分離之農路屬農業用地，依土地稅法第39條之2之規定，得申請不課徵土地增值稅，此部分無疑問。有疑問者為何謂農路？其與公路法上公路有何區別？土地稅法及農業發展條例均未規定農路之定義，農委會曾頒布行政法規對該法規所適用之農路範圍作定義，其中較具體者為 89 年 1 月 14 日訂定發布之「行政院農業委員會農路養護管理要點」第 2 點規定：「本要點所稱農路，係指農產及生產資材運輸，路寬在 6公尺以下，3 公尺以上 (山坡地得視需要降低至 2.5 公尺) 未依公路法管理且由本會輔建或改善之農用道路。」依該定義，農路之要件為：1、為農產及生產資材運輸之農用道路。2、未依公路法管理。3、由農委會輔建或改善。其中第 2、3 點係規定道路主管機關之權責區分，而第1點則是對於道路之性質加以定位，即為農產及生產資材運輸之農用道路，故知農路之要件是道路使用之目的為農用。而依公路法管理之公路，應係指為了公共運輸目的之用的道路。就此而言，農路與公路二者目的有別，主管機關亦有區別。然而可能發生爭議的是，公共運輸之目的與農業及生產資材運輸之目的，二者並非截然可分、互相排斥，有可能重疊而兼具農用與公共運輸之用，則兼具二者功能之道路，可否依土地稅法第 39 條之 2 申請不課徵土地增值稅？在實務上更有些道路原供農民農業使用之意，後因社會進步而進展成為大眾使用之公路，其與農業經營不可分離之本質並未喪失，尤其是位於特定農業區內之道路，即可能有此雙重目的。

2.土地稅法第 39 條之 2 之適用是否應排除公路？

公路法所規定之公路包括國道、省道、市道、縣道、區道、鄉道、專用公路，其分類主要是依據該公路所連絡地點之行政位階而定（如：區道是聯絡直轄市各行政區及行政區與各里、原住民部落間之道路，公路法第2條第6款參照），並依此分別規定其路線系統之擬定程序及機關。如國道、省道由中央公路主管機關擬定，報請行政院核定公告；市道、區道由直轄市公路主管機關擬定，報請中央公路主管機關核定公告等（公路法第4條參照）。至於依公路法所定義之公路是否即與「農路」互相排斥，卻未必然。按農路依其定義是指與農業經營不可分離之農路（土地稅法第10條第1項第2款），或係指農產及生產資材運輸之農用道路（行政院農業委員會農路養護管理要點第2 點），係就其使用功能而定，已如前述。至於公路法下之公路則係為公共運輸之目的。然而農路亦包括可供不特定人使用者，與公路均為可供不特定人使用之道路，亦即均具有公益之功能。

3.土地稅法第 39 條之 2 是否必然排除公路？

得適用土地稅法第39條之2之前提為道路未經政府徵收 而供農業使用，均為私人土地供不特定大眾使用，已經受有特 別犧牲。土地稅法第39條之2就作農業使用之農業用地（包括農路）得申請不課徵土地增值稅。然而於特定農業區內之公路，除了農產及生產資材之運輸外，可能兼具公共運輸之功能，可以說對於公益之貢獻更為廣泛，是故對於兼具農產及生產資材運輸，以及公共運輸功能之公路，雖為公路法所規範， 但仍具農路之功能，反而更具有接受獎勵之必要。

4.系爭函釋二之檢討：

系爭函二稱只要符合「與農業經營不可分離、供農路使 用之『道地目』土地」（按 92 年 2 月 7 日修正發布之農業發展條例施行細則第 2 條增加了「供農路使用之道地目土地」之要 件），亦即農路可為道地目土地，故「農路」不限於在農地上 自然發展出來供人力、獸力或簡單農機使用之道路，或僅限特 定農戶使用之道路，反而已擴張至「道地目之土地」，已可認應具有公眾運輸之功能，在功能上具有公路之性質，而非僅供農用。系爭函二更清楚指明既然是「道」地目用地，在土地編定上即屬交通用地，因此該函進一步澄清「用地編定類別似不在限制之列」。因此進一步結論非都市土地「供農路使用之道 地目土地」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍。故系爭函二之主要功能在於肯認交通用地下，地目為道之道路，仍可能符合農路之定義範圍，因而屬農業用地之範圍。 故系爭函二之意旨係為澄清得免課土地增值稅之範圍，該函將 其擴張到交通用地。至於編定為交通用地，且地目為道之農路，與公路有何差別，該函並未提出說明。

然而關鍵在於系爭函二最後一句但書「惟依公路法所定 義公路⋯⋯則仍不在適用之列」，將公路法所定義之公路與農路 作一刀切之截然劃分，如此區隔則產生下列問題：本函既然已認定「農路」可能為交通用地中地目為道之土 地，但在此定義下所開設之道路與公路法下之公路，有何差別，實難以理解。系爭函二既認定其仍屬農路之範圍，但卻又在但書排除公路法所定義之公路，排除了兼具二者功能之公路，對人民而言，其私有土地被開發成為公路法定義下之公路 而未被徵收，兼具農業使用之功能，又未獲免徵土地增值稅之優惠，可謂雙重損失。系爭函二排除兼具大眾運輸與農業使用功能之公路於免 課土地增值稅之範圍外，即有違公平原則。至於兼具農產運輸 與大眾運輸功能之道路，應否納入公路法，而由交通部管理，或將其定位為農路而由農委會管理，僅為行政管理之權責分配 問題，並不因此而具有區隔是否免徵土地增值稅之正當理由。

原文轉載：釋字第 779號【非都市土地之交通用地土地增值稅徵免案】

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